Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

1.1. Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 настоящего Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

2. Утратил силу с 1 января 2009 г.

3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 — 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не распространяются на налогоплательщиков, отказавшихся от применения налоговой ставки, указанной в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в порядке, установленном пунктом 7 статьи 164 настоящего Кодекса, а также на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

5. Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 настоящего Кодекса.

В случае реорганизации организации вычет указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса.

6. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

7. При определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы.

8. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 11 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

9. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

10. Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

11. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 4.1 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании документа (чека) для компенсации суммы налога при наличии на нем отметки таможенного органа Российской Федерации, подтверждающей вывоз товаров физическим лицом — гражданином иностранного государства, указанным в пункте 1 статьи 169.1 настоящего Кодекса, за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза (за исключением вывоза товаров через территории государств — членов Евразийского экономического союза) через пункты пропуска через Государственную границу Российской Федерации, и при условии, что указанному физическому лицу была осуществлена компенсация суммы налога.

При полном или частичном неподтверждении таможенным органом Российской Федерации факта вывоза товаров физическим лицом — гражданином иностранного государства, указанным в пункте 1 статьи 169.1 настоящего Кодекса, за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза (за исключением вывоза товаров через территории государств — членов Евразийского экономического союза) через пункты пропуска через Государственную границу Российской Федерации вычеты сумм налога производятся только в отношении товаров, фактический вывоз которых подтвержден таможенным органом Российской Федерации.

Вычеты сумм налога производятся в пределах одного года с даты компенсации суммы налога физическому лицу — гражданину иностранного государства, указанному в пункте 1 статьи 169.1 настоящего Кодекса.

Ошибки в документах (чеках) для компенсации суммы налога, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать налогоплательщика — организацию розничной торговли, иностранное государство, уполномоченным органом которого выдан паспорт физическому лицу — гражданину иностранного государства, указанному в пункте 1 статьи 169.1 настоящего Кодекса, наименование реализованных товаров, а также сумму налога, исчисленную организацией розничной торговли по реализованным товарам, не являются основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога.

Комментарий к Ст. 172 НК РФ

Комментируемая ст. 172 НК РФ посвящена порядку применения налоговых вычетов по НДС.

Налоговые вычеты представляют собой уменьшение суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов, штрафов и т.д.).

Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ, услуг), а также имущественных прав возникают в двух случаях:

1) при перечислении аванса (предварительной оплаты).

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае согласно нормам ст. 168 НК РФ, продавец товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса выставляет счета-фактуры. Налоговые ставки при этом должны соответствовать 18/118 или 10/110.

Для того чтобы воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по суммам предварительной оплаты, необходимо наличие следующих документов:

надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцом при получении аванса

(предоплаты); подтверждающих факт оплаты документов (платежных поручений); условия в договоре, что расчеты будут производиться с предварительной оплатой.

В случае невыполнения одного из перечисленных условий, воспользоваться налоговым вычетом при перечислении предварительной оплаты налогоплательщик не имеет права. После того как товар будет передан покупателю и полностью оприходован согласно нормам ст. 170 НК РФ, ранее возмещенные суммы налога, исчисленные с сумм перечисленных авансов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление сумм налога с аванса производится покупателем в том налоговом периоде, в котором эти же суммы налога по оприходованным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.

Восстановление сумм налога с аванса также происходит в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в момент осуществления предварительной оплаты; 2) при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Воспользоваться налоговым вычетом можно только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены для последующей перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. Данная норма установлена п. 2 ст. 171 НК РФ. Даже если товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС, этого недостаточно, чтобы получить налоговый вычет. Согласно п. 2 ст. 171 и п. п. 1 — 2 ст. 172 НК РФ для получения налогового вычета необходимо выполнить установленные требования.

1. Должен быть доказан факт предъявления НДС. К подтверждающим документам можно отнести договор либо иные документы, на основании которых сумма НДС подлежит уплате. В зависимости от условий поставки товара выделяют несколько условий использования налогового вычета.

Если товар (работы, услуги) приобретался на территории РФ путем осуществления денежных расчетов, суммы налога подлежат вычету, если они были предъявлены налогоплательщику. Данный способ расчетов является самым распространенным. Подтвердить факт предъявления НДС можно большим количеством документов: счетом-фактурой, актом приемки, счетами, актами сверки и т.д. Стоит отметить, что наличие счета-фактуры является самостоятельным условием принятия НДС к вычету. В случае когда счета-фактуры предъявляются с какими-либо ошибками, при рассмотрении спора о наличии НДС в цене будут учитываться иные перечисленные документы.

Если товар ввозился на таможенную территорию РФ в таможенном режиме, то подтвердить факт предъявления НДС можно только в том случае, если сумма НДС уплачена при ввозе, при этом сам факт уплаты для целей возмещения НДС не имеет значения. Это — условие принятия НДС к вычету только в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории или при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления.

2. Обязательным условием для возмещения сумм НДС является наличие счетов-фактур. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное требование не распространяется на такие случаи, когда иное не предусмотрено законодательством. Так, например, наличие счетов-фактур не обязательно при удержании налога налоговыми агентами и т.д. Таким образом, только при фактическом наличии счетов-фактур сумма НДС может быть принята к вычету.

Обратите внимание, что Письмом от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/[email protected] ФНС России выпустила разработанную на основе счета-фактуры форму универсального передаточного документа (далее — УПД).

Данная форма может быть использована хозяйствующими субъектами для оформления наиболее распространенных фактов хозяйственной жизни, в том числе для оформления сдачи-приемки услуг. Применение формы УПД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.

ФНС России в Письме от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/[email protected] указала, что заполнение всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов ст. 9 Закона N 402-ФЗ и для счетов-фактур — ст. 169 НК РФ, позволяет использовать его одновременно и в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС.

3. Деятельность, для которой приобретается товар (работы, услуги), должна являться налогооблагаемой. В данном случае речь идет о следующих операциях:

производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых влечет уплату НДС, в

том числе при безвозмездной передаче;

передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд,

расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; перепродаже приобретенных товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению.

4. Приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет с соответствующим оформлением первичной документации. В связи с этим согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Стоит отметить, что право на вычет возникает только при наличии всех четырех условий.

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. ст. 172 НК РФ была дополнена новым пунктом — п. 1.1 ст. 172 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации»).

Согласно положениям нового п. 1.1 ст. 172 НК РФ предусматривается, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Статья 171. Налоговые вычеты

1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Абзац четвертый исключен.

3. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3 и 6 статьи 161 настоящего Кодекса, а также исчисленные налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой либо исчислил налог в соответствии с абзацем вторым пункта 3.1 статьи 166 настоящего Кодекса.

4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику — иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика — иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

4.1. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками — организациями розничной торговли по товарам, реализованным физическим лицам — гражданам иностранных государств, указанным в пункте 1 статьи 169.1 настоящего Кодекса, в случае вывоза указанных товаров с территории Российской Федерации за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза (за исключением вывоза товаров через территории государств — членов Евразийского экономического союза) через пункты пропуска через Государственную границу Российской Федерации.

5. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Положения настоящего пункта распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пунктами 2, 3 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 настоящего Кодекса.

Абзац пятый утратил силу с 1 января 2015 г.

Абзац шестой утратил силу с 1 января 2015 г.

Абзац седьмой утратил силу с 1 января 2015 г.

Абзац восьмой утратил силу с 1 января 2015 г.

Абзац девятый утратил силу с 1 января 2015 г.

7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Абзац второй утратил силу с 1 января 2015 г.

8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

10. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

11. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.

12. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет предстоящего приобретения товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

13. При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

14. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при ввозе товаров по итогам налогового периода, в котором истек 180-дневный срок с даты выпуска этих товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, могут быть приняты к вычету после использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и подлежащих налогообложению в соответствии с настоящей главой.

Комментарий к Ст. 171 НК РФ

Комментируемая ст. 171 НК РФ посвящена налоговым вычетам по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить ряд условий. Товары (работы, услуги) должны быть оприходованы или приняты к учету и использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Кроме того, нужен правильно оформленный счет-фактура с выделенной суммой налога.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

а) при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской

б) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежит и налог, уплаченный налоговыми агентами, которым пришлось удержать, а затем перечислить в бюджет НДС. Кроме того, вычетом вправе воспользоваться не только покупатели, но и продавцы. Например, при возврате им товара (в том числе в течение действия гарантийного срока). Для них сумма вычета — тот налог, который они уплатили при отгрузке товара покупателю. То же самое касается налога, уплаченного при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа заказчика от этих работ (услуг). При этом вычет возможен только после отражения в учете записей по корректировке в связи с возвратом или отказом от товаров (работ, услуг). Но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, после принятия на учет работ (услуг).

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента налог на добавленную стоимость, имеет право на вычет этого налога в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии, что приобретенные работы (услуги) приняты к учету.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (проезд к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Об этом сказано в п. 7 ст. 171 НК РФ.

В абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ также было предусмотрено, что в случае, если в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходы организации при исчислении налога на прибыль принимаются для целей налогообложения этим налогом по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Однако отметим, что с 1 января 2015 г. абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

О требованиях налоговых органов, предъявляемых к налогоплательщикам при применении вычетов по НДС


О требованиях налоговых органов, предъявляемых к налогоплательщикам при применении вычетов по НДС*1

_____
*1 Статья написана применительно к действующему до 1 января 2006 года законодательству. Поправки, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступающие в силу с 1 января 2006 года, выделены по тексту статьи курсивом с подчеркиванием.

Ю.М. Лермонтов,
советник налоговой службы II ранга

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшать сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на суммы налоговых вычетов.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 — предъявленные и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Сумма «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы «входного» НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а именно:

1) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) [передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд], не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);

2) товары (работы, услуги) приобретены для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) товары (работы, услуги) приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

4) товары (работы, услуги) приобретены лицами, не являющимися плательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

2. Особенности требований налоговых органов, предъявляемых к налогоплательщикам при применении вычетов по НДС*1

_____
*1 Приведенные в данном разделе примеры из арбитражной практики имели место в период действия главы 21 НК РФ до внесения изменений.

Как показывает арбитражная практика, налоговые органы зачастую предъявляют к налогоплательщикам ряд дополнительных требований, необходимых для вычета «входного» НДС, которые условно можно подразделить на следующие группы:

1) требования к поставщикам;

2) требования к выделению НДС в первичных документах;

3) требования к выставлению счетов-фактур в течение пяти дней со дня отгрузки;

4) требования к наличию исчисленных сумм НДС в налоговом периоде.

Рассмотрим их подробнее.

2.2. Требования к поставщикам

Налоговики часто отказывают в вычете «входного» НДС, если не обнаруживают контрагента налогоплательщика.

Налоговые органы, как правило, мотивируют отказ тем, что поставщики не зарегистрированы на территории соответствующего налогового органа, не отчитываются по месту регистрации; следовательно, отсутствуют доказательства уплаты поставщиками НДС от реализации данных товаров в бюджет, что не может служить основанием для налоговых вычетов, поскольку право налогоплательщика на получение таких вычетов согласно НК РФ не связано с действиями поставщиков.

В арбитражной практике не сложилось единого подхода к решению этих вопросов: одни суды руководствуются принципом «покупатель за продавца не отвечает» и поддерживают налогоплательщиков в праве принимать к вычету «спорный» НДС; в то же время другие суды полагают, что сделки с несуществующими юридическими лицами не являются сделками в юридическом смысле, и, таким образом, они лишают налогоплательщика права на вычет «входного» НДС.

Рассмотрим несколько примеров.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2001 по делу N А13-2445/01-05 сделан следующий вывод: налоговое законодательство не связывает право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам продукции (работ, услуг), с перечислением этого налога в бюджет поставщиками.

Таким образом, при решении вопроса о праве на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам, налогоплательщик должен доказать факт этой уплаты.

При этом у налогоплательщика нет обязанности проверять уставные документы поставщика и выяснять, состоит ли он на учете в налоговом органе.

Требования налогового органа в вышеуказанном случае неправомерны.

Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2002 по делу N А29-470/02А.

В постановлении ФАС Центрального округа от 15.10.2002 по делу N А48-1545/02-8к сделан следующий вывод: подпунктами 1, 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что обложение НДС производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Налоговой орган не оспаривает, что все требования о представлении документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, налогоплательщиком выполнены, реализация продукции в режиме экспорта осуществлена, выручка по контракту поступила.

Представленные налоговым органом документы встречной проверки, свидетельствовавшие об отсутствии у организации-продавца соответствующих бухгалтерских проводок по реализации вышеуказанного товара, не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС по экспортной операции.

Но ряд судов делают противоположные выводы. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 03.06.2002 по делу N Ф09-1083/02-АК сделан следующий вывод: в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и уплаченные им.

При этом в силу п. 1 ст. 169, ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налогов.

Указанный в счетах-фактурах поставщик не значится в базе данных налогоплательщика ввиду отсутствия такой организации.

Поскольку несуществующее юридическое лицо не обладает правоспособностью и не подпадает под понятие, определенное в ст. 48, 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), оно не может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности.

При таких обстоятельствах действия налогоплательщика и его контрагента не могут быть признаны сделками (ст. 153 ГК РФ), а уплаченный НДС возмещению не подлежит.

Похожие выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 14.04.2003 по делу N Ф09-994/03-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 по делу N А33-2660/02-Сза-Ф02-1828/2002-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2003 по делу N Ф08-756/2003-279А, ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2003 по делу N А82-52/02-А/2 и др.

В Информации об основных подходах по рассмотрению ФАС Уральского округа споров, связанных с применением положений главы 21 НК РФ, от 19.09.2003 содержатся следующие выводы: у налогоплательщика отсутствуют основания для вычетов НДС, если он совершает сделки по приобретению товаров с предприятиями, которые не зарегистрированы в качестве юридических лиц, поскольку такие предприятия не обладают гражданской правоспособностью.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму налога на установленные данной статьей Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщикам товаров (работ, услуг).

Поставщики товара (организации) должны иметь статус юридического лица. Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст. 48 и 49 ГК РФ, в соответствии с которыми юридическое лицо считается созданным и приобретает правоспособность юридического лица только с момента государственной регистрации в этом качестве.

Таким образом, сделки по приобретению товаров совершены налогоплательщиком с предприятиями, которые не имеют государственной регистрации, то есть не обладают правоспособностью, не могут иметь гражданские права и нести обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 ГК РФ.

Если налогоплательщик совершает сделки с предприятиями, не имеющими правоспособности поставщика, у него отсутствуют основания для принятия сумм НДС, уплаченных таким поставщикам, к вычету.

2.3. Требования к выделению НДС в первичных документах

В соответствии со ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму начисленного НДС, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения по НДС.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Таким образом, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

При этом оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не может служить основанием для отказа в вычете по НДС, поскольку положениями ст. 172 НК РФ не предусмотрено, каким именно документом должен быть подтвержден факт оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе об уплате НДС, включая платежное поручение, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет.

Налоговые органы руководствуются п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в котором указано, что право на применение налогового вычета по НДС возможно только в случае, если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных документах. Однако это внутренний документ налоговиков и его нормы не подлежат обязательному исполнению налогоплательщиками.

Арбитражная практика в этом вопросе склоняется к позиции налогоплательщиков: суды признают, что отсутствие в платежных документах суммы НДС, выделенной отдельной строкой, не препятствует возможности вычета.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2003 по делу N А56-17326/02 сделан следующий вывод: в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как следует из содержания п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Судебными инстанциями установлена и материалами дела подтверждается уплата ГУП НДС по спорным платежным поручениям, поскольку стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, предъявленная заявителю на основании счетов-фактур, совпадает с фактически уплаченными суммами по расчетным документам. Вышеуказанное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Ошибка, допущенная в оформлении платежных поручений, не может лишить налогоплательщика права на применение налоговых вычетов при доказанности фактической уплаты им сумм НДС продавцам товаров (работ, услуг).

Нормы главы 21 НК РФ не содержат указания на то, что невыделение налогоплательщиком в расчетных документах суммы НДС отдельной строкой лишает его права на применение налоговых вычетов.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.2003 по делу N А33-1446/03-С3-Ф02-3158/03-С1 сделан следующий вывод: в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Из ст. 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, не соответствующие установленным требованиям к их оформлению и предъявлению, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Следовательно, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы налога за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае организация произвела по ряду счетов-фактур оплату поставщикам товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма налога не была выделена отдельной строкой.

Пункт 4 ст. 168 НК РФ предусматривает, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога должна выделяться отдельной строкой.

Однако оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, не соответствующими вышеуказанному требованию, не является безусловным основанием для неприменения вычета по НДС.

Данными платежными поручениями организацией произведена оплата товаров по счетам-фактурам, соответствующим установленным требованиям к их предъявлению и оформлению, перечисленная сумма денежных средств соответствует стоимости товаров с учетом суммы НДС, указанной в этих счетах-фактурах.

При этом налоговый орган в нарушение положений ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки, выявив факты несоответствия счетов-фактур требованиям подпункта 2 п. 5 ст. 169 настоящего Кодекса в связи с отсутствием в них ИНН покупателя либо с его неправильным указанием, не сообщил об этом налогоплательщику с требованием внести в установленный срок соответствующие исправления.

После получения решения налогового органа организацией были предприняты действия, необходимые для приведения счетов-фактур в соответствие с требованиями к их предъявлению и оформлению, и исправленные поставщиками счета-фактуры были получены налогоплательщиком и предъявлены при рассмотрении дела в арбитражном суде.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2004 по делу N А52/3283/03/2, ФАС Московского округа от 31.12.2003 по делу N КА-А40/10320-03, ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2003 по делу N А79-2798/2002-СК1-2396.

2.4. Требования к выставлению счетов-фактур в течение пяти дней со дня отгрузки

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговые органы часто отказывают покупателям (заказчикам) в налоговом вычете только на том основании, что счет-фактура продавцом выставлен с нарушением сроков, установленных п. 3 ст. 168 НК РФ. Однако при обращении налогоплательщика в таких случаях в арбитражный суд последний принимает позицию налогоплательщиков.

Напомним, что в соответствии со ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму начисленного НДС, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг).

При этом согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Однако невыполнение требований п. 3 ст. 168 НК РФ не может служить основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету.

Подобный вывод подтверждается и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2001 по делу N Ф03-А73/01-2/2542, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 по делу N А33-10903/02-Сза-Ф02-3595/02-С1).

2.5. Требования к наличию исчисленных сумм НДС в налоговом периоде

В п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации указано, что суммы «входного» НДС подлежат вычету при принятии на учет приобретенных и оплаченных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики. Однако в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Пунктом 1 ст. 176 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Следовательно, можно сделать вывод, что вычет «входного» НДС должен производиться из исчисленных сумм «выходного» НДС, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС».

Позиция Минфина России по данному вопросу, высказанная в письме от 21.12.2004 N 03-04-11/228, заключается в следующем: если налогоплательщик не исчисляет в налоговом периоде налоговую базу по НДС, то принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим вышеуказанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

В постановлении ФАС Центрального округа от 14.10.2003 N А54-965/03-С3 сделан следующий вывод: право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ. Согласно п. 1 вышеназванной статьи НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с настоящим Кодексом, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

Таким образом, основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой начисленного НДС.

В данном случае у налогоплательщика отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные НК РФ. Следовательно, общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме.

Аналогичные выводы содержатся и в других решениях арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2002 по делу N Ф03-А51/02-2/723, от 05.12.2002 по делу N 26-3622/0-2-02-05/44; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 по делу N Ф04/592-13/А70-2004, ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2005 по делу N А79-4110/2004-СК1-4001).

Однако арбитражная практика по этому вопросу является противоречивой, и суды указывают, что применение налоговых вычетов по НДС возможно только при формировании налоговой базы по НДС. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 по делу N А56-6529/02 сделан следующий вывод: порядок исчисления НДС с выручки, полученной от реализации товаров, работ, услуг (составной части налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154159 и 162 НК РФ, облагаемой по ставкам, установленным в п. 2-5 ст. 164 Кодекса), изложен в п. 1, 2 и 4 ст. 166 НК РФ. Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п. 3 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Статьей 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно подпунктам 1-3 п. 3 ст. 146 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

К таким налоговым вычетам отнесены суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в том числе при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для перепродажи (подпункт 2 п. 2 ст. 171 НК РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, подтверждающих фактическую уплату предъявленных сумм налога. Согласно ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из анализа содержания ст. 171, 172, 173 и 176 НК РФ следует, что наличие у налогоплательщика уплаченных сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятие этих товаров (работ, услуг) на учет, а также подтверждение вышеуказанных операций первичными документами, предусмотренными законодательством, в том числе главой 21 Кодекса, дает право на возмещение данных сумм налога только при наличии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

На это изначально указано в п. 1 ст. 171 НК РФ, устанавливающей право налогоплательщиков на налоговые вычеты, их понятие и обстоятельства, при которых они могут быть осуществлены.

Об этом говорится и в п. 1 ст. 176 НК РФ, согласно которому если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 п. 1 ст. 146 Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в установленном порядке.

На необходимость наличия операций, признаваемых объектом налогообложения, как условия реализации права на налоговые вычеты указано и в ст. 173 НК РФ.

Согласно п. 1 и 2 этой статьи НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая со ст. 166 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю.

Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п. 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Кодекса (абзац второй п. 2 ст. 173 НК РФ).

Таким образом, отсутствие операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ, и соответственно суммы налога, исчисленной с таких операций, препятствует налогоплательщику реализовать в соответствующем налоговом периоде право на налоговые вычеты.

Аналогичные выводы сделаны в других постановлениях арбитражных судов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2002 по делу N А56-11185/02, от 19.08.2002 по делу N А56-6529/02, от 26.08.2002 по делу N А13-2734/02-11; ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2002 по делу N Ф04/3773-1483/А45-2002; ФАС Поволжского округа от 24.06.2003 N А49-6194/02-2А/8).