Аудит расходов на ремонт объектов основных средств: пути минимизации риска

К.э.н., доц. Егорушкина Т.Н.

Тульский филиал ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет им.Г.В.Плеханова», Россия

В условиях современных рыночных отношений и развития бизнеса невозможно представить финансовую деятельность предприятия без использования объектов основных средств, являющихся одним из основных активов организации с длительным сроком использования.

В процессе своей деятельности объекты основных средств за период эксплуатации изнашиваются и выходят из нормального рабочего состояния, тем самым, приносят предприятию серьезные убытки. Чтобы поддерживать данные объекты в исправном состоянии необходимо производить их ремонт. По объему и периодичности выполнения различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств. Текущий и средний – это частичная замена деталей, исправление отдельных частей объекта и т.п. Капитальный – смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, за исключением полной замены основных конструкций (каменные и бетонные фундаменты, трубы подземных сетей опоры мостов и т.р.)

Для того, чтобы производственный процесс осуществлялся бесперебойно, необходимо систематические осуществлять контроль за техническим состоянием основных средств и поддерживать на соответствующем уровне их эксплуатационные свойства в течение всего периода времени их эксплуатации, в том числе и проведение необходимых ремонтов. Однако при осуществлении аудирования расходов на ремонт объектов основных средств на предприятии возникает ряд проблем, которые связаны с отсутствием четкого законодательного урегулирования вопроса касающегося, таких понятий как ремонтные работы и их виды, требуемые четкого отражения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Письмом Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 определено, что основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами внутри организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов [4]. Кроме того, определено, что при самостоятельной разработке технической документации следует придерживаться действующих ведомственных норм той отрасли, в которой осуществляется деятельность организации.

Аудиторской деятельности свойственен риск. Эта же проблемы встает и при

классификации видов ремонта объектов основных средств, так как разъяснения данного вопроса в нормативных актах отсутствует. Во-первых, это риск неверной классификации видов ремонта объектов основных средств (капитальный, текущий), что во многом может повлечь за собой неправильное формирование расходов предприятия и может привести в конечном итоге к искажениям показателей как в бухгалтерской, так, и налоговой отчетности в части капитального ремонта, носящего длительный характер.

Чтобы минимизировать аудиторский риск, аудитору в первую очередь необходимо определить насколько операции, связанные с ремонтом основных средств носят существенный характер для осуществления аудируемым лицом его основной уставной деятельности.

Порядок формирования расходов аудитор устанавливает в соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (далее – ПБУ 6/01) (с изменениями на 24 декабря 2010года), что расходы на ремонт объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относились [2].

В целях налогового учета и в соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат [1]. В таком случае возникает проблема, не дающая возможности достичь условия равномерности признания расходов.

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт в издержки производства, организации, согласно НК РФ, вправе создавать ремонтный фонд. Аудитор должен проверить закрепление данной позиции в учетной политике предприятия в целях налогового учета. Ограничения, связанные с формированием ремонтного фонда определены в ст. 324 НК РФ [1].

Кроме того, аудитору следует обратить внимание на проведение технического осмотра объектов основных средств на предприятии и на проведение инвентаризации. Проверить также необходимо исполнение графика организации ремонтных работ и создание соответствующей сметно-технической документации. В отношении групп однотипных операций аудитор проверяет следующие моменты: имеются ли в действительности объекты основных средств, в отношении которых отражены расходы на ремонт, производились ли соответствующие отметки в технической документации, отражены ли расходы на ремонт в соответствующем периоде, на соответствующих бухгалтерских счетах.

Расходы, связанные с поддержанием основных средств в исправном состоянии, являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счетах учета издержек производства или обращения [4]. Затем в соответствии с остатками на счетах бухгалтерского учета на конец отчетного периода, аудитор проверяет отражение результатов инвентаризации, кредиторской задолженности, подтверждающий факт осуществления расходов на ремонт, также уделяется внимание договорной документации, подтверждающей право собственности аудируемого лица на объекты основных средств, их аренду.

Таким образом, с целью снижения аудиторского риска при аудировании расходов на ремонт объектов основных средств, необходимо проверить соблюдение норм действующего законодательства, регулирующего организацию и проведение ремонтных работ, их классификацию с учетом отраслевой специфики, наличие разработанных и утвержденных внутрифирменных положений в отношении собственных и арендованных основных средств, наличие первичных учетных документов, подтверждающих расходы на проведение ремонта, правильность формирования соответствующих показателей в бухгалтерской и налоговой отчетности.

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : Федеральный Закон Российской Федерации от 05 авг. 2000 г. №117-ФЗ // Справ.-правовая система «КонсультантПлюс».

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 06 мая 1999 г. №32н // Справ.-правовая система «КонсультантПлюс».

3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина РФ [Электронный ресурс] : Приказ Минфина России от 06 мая 1999 г. №33н // Справ.-правовая система «КонсультантПлюс».

Аудит ремонта основных средств

Проверка расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств начинается с изучения наличия и выполнения заданий по текущему и капитальному ремонту. Необходимо установить правильность разграничения работ и отнесение их текущего и капитального ремонта. Это связано с особенностями их организации и технологии, а соответственно и контроля затрат. Изучая расходы на текущий и капитальный ремонт, необходимо выяснить, есть смета — финансовые расчеты и техническая документация, кем она утверждена, каким способом выполнялся ремонт. Аудитор должен изучить за документами (нарядами, актами приемки работ), правильно применялись расценки, как осуществлялось списание в пределах норм. В случае ремонта по подрядным методом следует проверить состояние расчетов с подрядчиками и установить, правильно ли выписаны ними расчеты на выполненные работы, являются акты приема-передачи работ и указаны в актах недоделки, дефекты, установленные сроки их устранения, каким образом ведется учет ремонта.

Исследование операций с точки зрения правильности отражения затрат на капитальный ремонт оборудования и транспортных средств имеют большое значение для предупреждения приписок объема ремонта.

Изучение операций, связанных с капитальными вложениями, проводится на основании утвержденных титульных списков, смет, технической документации и заключенных договоров с предприятиями. Аудиторы выясняют законность и обоснованность расходов на капитальные вложения, соответствуют ли они действующей утвержденной технической документации и источникам финансирования. (Во время изучения операций в отношении капитальных вложений важно распределить их на капитальные вложения, которые выполняются подрядным методом, и капитальные вложения, которые выполняются хозяйственным способом. Необходимо проверить правильность заключения договоров с подрядными организациями, правильность определения объема выполненных работ с промежуточных актов и качество этих работ. Устанавливают случаи занижения себестоимости за счет различных недоработок и снижение качества работ, изучают состояние бухгалтерского учета капитальных вложений и правильность представления отчетности по ним) Аудиторы обращают внимание на возможные версии нарушений, в частности на:

— случаи сокрытия недостачи основных средств по причине неудовлетворительного состояния аналитического учета и некачественного проведения ежегодной инвентаризации;

— использование должностными лицами основных средств в своих целях под видом временного использования, когда нет надлежащего внутреннего контроля на предприятии, а также возможное дальнейшее их списание;

— замену новых частей основных средств устаревшими, которые были в работе, и списанными, но не уничтоженными;

— списание основных средств по актам, которые не оформлены в соответствии с действующими нормативными актами;

— отражение в бухгалтерском учете оприходование узлов, деталей после ликвидации основных средств;

— уничтожение основных средств, подлежащих ликвидации;

— увеличение первоначальной стоимости частей основных средств за счет отнесения их на себестоимость расходов, которые касаются других хозяйственных операций;

-занижение первоначальной стоимости основных средств или отдельных их частей;

— использование основных средств не по назначению;

— завышения расходов на ликвидацию основных средств;

— несоответствие начисления амортизации в размерах и периодах наличия и движения основных средств;

— отсутствие проведения инвентаризации капитальных расходов арендованных основных средств;

— во время инвентаризации не уделяется должного внимания изучению наличия документов на основные средства и их соответствие паспортам.

Этот перечень далеко не полный и может дополняться в процессе проведения аудита. Во время изучения акта о ликвидации основных средств обращается внимание на компетентность комиссии, которая принимала участие в составлении акта о ликвидации основных средств, указывается конкретная причина их выбытия, сколько раз выполнялись ремонты, какова реальная стоимость основных средств, срок эксплуатации, наличие инвентарного номера, правильность начисления износа на такие средства, имеются ли в наличии документы на их разбраковка, оприходование в подотчет материально ответственным лицам запасных частей от разбраковка, заполнение технических паспортов, кажутся непригодные металлические предметы к «Вторсырья» и оформлено это передача соответствующими документами.

В процессе проверки правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных средств и ремонтными работами, необходимо сопоставить данные аналитического и синтетического учета затрат на ремонтные работы с данным ежегодной отчетности формы №3. Достоверность данных отчета формы № 3 определяется через их сопоставление по такой схеме.

Данные о наличии и движении основных средств сопоставляются с данными итогов карточек учета движения основных средств по классификационным группам, которые, в свою очередь, сверены с показателями журнала № 4, типовой формы № В-1.

Показатели остатков основных средств на начало года сопоставляются с данными отчета формы № 1 за предыдущий год на конец года. Сопоставляются данные об остатках основных средств на начало года остаток на конец года по счету формы № 1-с графами ежегодной формы отчетности № 3, с данными журнала № 4. Показатели журнала № 4, типовой формы № В-1 сопоставляются по счетам № 10, № 13, с данными Главной книги.

Кроме проверок, аудитор уделяет внимание использованию основных средств с целью оказания помощи предприятию, раскрытию причин, которые тормозят эффективное использование основных средств, а также поиска внутренних резервов увеличения производственной мощности предприятия.

Основными документами, в которых отражаются данные об использовании оборудования, есть отчеты, или рапорты, о работе оборудования. Для осуществления контроля за использованием оборудования, аудитору необходимо проанализировать причины простоя на основании сменных рапортов, сигнальных талонов и листьев простоев. Во время анализа должны быть выявлены общее время работы и время простоя.

Повышение уровня использования оборудования — это улучшение возрастной и технологической структуры, раскрытие резервов повышения фондоотдачи. Аудитор для определения фондоотдачи может использовать такие данные: выпуск продукции, среднегодовую стоимость основных средств, в том числе активной их части, по сравнению с отчетными данными прошлых периодов, плановых (нормированных) с фактическими данными. Важным является также проверка исчисления амортизационных отчислений.

4.7. АУДИТ УЧЕТА ЗАТРАТ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

4.7. АУДИТ УЧЕТА ЗАТРАТ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

При аудите целесообразности и законности отражения в учете затрат на ремонт объектов основных средств аудитор должен проверить наличие следующих первичных документов, подтверждающих достоверность ремонта:

• актов технического осмотра;

• плана ремонтных работ;

• плановой и фактической сметы;

• актов приема-сдачи работ;

В тех случаях, когда объемы затрат на капитальный ремонт значительны, аудитору целесообразно проводить встречные проверки с получением письменных разъяснений от ответственных лиц, подрядчиков и субподрядчиков.

При аудите затрат на ремонт объектов основных средств большое внимание уделяется источникам финансирования затрат.

При проверке необходимо обратить внимание на методологию учета затрат на ремонт основных средств, принятую и нашедшую отражение в приказе руководителя «Учетная политика».

Если в приказе по учетной политике заложено формирование ремонтного фонда, то предприятие для финансирования ремонта основных средств в течение ряда лет ежемесячно начисляет в этот фонд необходимые суммы в соответствии с нормативом, утвержденным самостоятельно. Аудитор проверяет правильность ежемесячных начислений и их отражение в издержках производства по дебету счетов 20, 23, 25, 26 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». В этом случае фактические затраты предприятия на ремонт основных средств по мере завершения ремонта подлежат отнесению на уменьшение ремонтного фонда (дебет счета 96, кредит счетов 23, 60).

Если ремонтный фонд окажется недостаточным для покрытия фактических затрат, то разницу переносят на расходы будущих периодов с кредита счетов 23, 60 в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов». Аудитор обязан проверить дальнейшее списание образовавшихся разниц по мере накопления средств в ремонтном фонде предприятия.

Согласно нормативным требованиям предприятия также имеют право создавать резерв на ремонт основных средств в таком же порядке, как и ремонтный фонд.

Аудитору следует помнить, что при создании на предприятии ремонтного фонда остатки средств по счету 96 не закрываются, а переходят на следующий год. Остатки созданного резерва на ремонт основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли (дебет счета 96 и кредит счета 91).

На предприятиях, которые не создают ремонтный фонд, аудитор проверяет обоснованность отнесения фактических затрат, связанных с проведением ремонта, на издержки производства (себестоимость).

Виды ремонта основных средств

vidy_remonta_os.jpg

Похожие публикации

Основные фонды предприятия, как и любое другое имущество, не могут эффективно эксплуатироваться бесконечно. Время от времени их приходится восстанавливать – ремонтировать или реконструировать. Рассмотрим, какие бывают виды ремонта основных средств и как они реализуются на предприятиях.

Ремонт основных фондов

В экономике ремонт ОС определяется, как совокупность работ по ликвидации повреждений и снижению износа и возобновлению ресурса посредством замены отдельных элементов актива, направленных на поддержание имущества в нормальном рабочем состоянии.

Различают планово-предупредительные и аварийные ремонты. Первые проводятся для пресечения возникновения нештатных ситуаций в работе оборудования, простоев, и представляют собой систему запланированных работ по замене выработавших ресурс узлов. Подобные ремонты тесно связаны с проведением техобслуживания – работами, поддерживающими объекты в рабочем состоянии и предупреждающими от преждевременного их износа. Примером могут служить периодические техосмотры локомотивного парка в тяговых хозяйствах железных дорог. Ремонт аварийный – это осуществление необходимых работ по восстановлению уже неисправного объекта, когда устранять приходится случившуюся поломку.

По объему и стоимости работ ремонты разделяются на:

  • текущий ремонт основных средств, т.е. небольшой по объему, времени проведения и стоимости, состоящий из замены отдельных элементов. Проводят его по мере необходимости;
  • средний – более трудозатратный и дорогой. При его проведении требуется частичная разборка агрегата с заменой значимых деталей и узлов. Периодичность осуществления средних ремонтов – не более раза в год;
  • капитальный – наиболее значительный по объему и стоимости работ, целиком охватывающий объект. Проводят его поэтапно:
  • объект подлежит полной разборке;
  • ремонтируют корпус и все базовые узлы;
  • заменяются изношенные детали;
  • после этого агрегат собирают, подвергают регулировке и испытаниям;
  • монтируют все корпусные части и выпускают из ремонта.

Периодичность проведения капремонтов – раз в несколько лет, в зависимости от объекта, поскольку отремонтированный объект существенно восстанавливает свои эксплуатационные возможности.

Текущий и средний ремонт ОС относят к мерам по поддержанию активов в рабочем состоянии, капитальный ремонт требует, как правило, существенных капвложений.

Расходы на ремонт основных средств

Ремонты могут осуществляться хозспособом, т. е. силами предприятия, или подрядным (привлечением сторонних фирм). Проведение любого вида ремонта должно подтверждаться документами – договором, дефектной ведомостью по объектам, сметами затрат и распоряжениями руководителя.

Расходы по ремонту ОС относят на затраты по изготовлению продукции в периоде их возникновения. Калькулируя себестоимость выпускаемой продукции, экономист закладывает затраты по ремонту ОС в соответствующую статью расходов по ремонту оборудования, на котором она производится. Неравномерность осуществления ремонтов негативно сказывается на стоимости продукции, поэтому в целях уравновешивания учета таких затрат компаниям разрешено создавать резервы (п.3 ст. 260 НК РФ), зафиксировав это в учетной политике.

Резерв на ремонт основных средств

Подобный резерв учитывается на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» на соответствующем субсчете. Создание резерва на ремонт основных средств предваряет расчет стоимости ремонтов, запланированных на год. При этом ориентируются на норматив, рассчитывают который исходя из средней стоимости ремонтов, проведенных за 3 последних года и совокупной стоимости ОС на начало года.

В 2018 году компанией планируется провести ремонт ОС в сумме 400 000 руб. при средней стоимости ремонтов за 3 предыдущих года 380 000 руб. и стоимости ОС на начало года в размере 12 000 000 руб. Резервный норматив будет составлять 3,2 % от стоимости ОС (380 000 / 12 000 000 х 100%).

На протяжении года ежеквартально на затраты производства списывается 1/4 рассчитанной суммы резерва. Продолжая пример, рассчитаем сумму резерва на год и для поквартального списания:

  • 12 000 000 х 3,2% = 384 000 руб. – годовой резерв;
  • 384 000 / 4 = 96 000 руб. – сумма списания расходов резерва по ремонту ОС на квартал.

Списание резервных сумм по ремонту ОС признается расходами в налоговом учете. Поскольку фактические затраты могут не совпадать с зарезервированными, на 31 декабря проводится инвентаризация резерва и эти суммы сравниваются. Если реальные расходы по ремонту превысили резерв, то остаток затрат включают в состав прочих расходов на 31 декабря (п.2 ст. 324 НК). Если же резерв превысил сумму затрат по году, то его остаток учитывают в структуре внереализационных доходов.

Аудит ремонта основных средств

Расходы на проведение всех видов ремонта должны иметь под собой документальную основу, поскольку проверка правильности соотнесения затрат на ремонт, их обоснованность и достоверность, в целях предупреждения завышения объемов и возникновения приписок стоимости работ, являются основными задачами аудита любого уровня – внутреннего или независимого. Поэтому на бухгалтера возлагается тщательное ведение аналитического учета расходов по всем видам ремонтов и своевременное отражение операций в бухучете.

Аудит ремонта основных средств

Аудитор внимательно изучает документы (акты технического осмотра зданий и сооружений и др.) и устанавливает необходимость в ремонте основных средств. При этом проверяются:

— наличие договоров подряда при осуществлении строительства подрядным способом; трудовых соглашений при возведении объектов хозяйственным способом;

— разрешение Государственной архитектуры на реконструкцию основных средств;

— сметы затрат на ремонтно-строительные, строительно-монтажные работы, согласованны ли статьи и суммы расходов;

— акты приемки-передачи выполненных работ, акты ввода в эксплуатацию основных средств;

— паспорт после переделки, реконструкции, модернизации объектов.

Особо обращает внимание на вид ремонта и отражение затрат по ним в бухгалтерском и налоговом учете.

Затраты по текущему ремонту основных средств в бухгалтерском учете должны относиться полностью на расходы периода, а в целях налогообложения — на вычеты в пределах 15 % стоимостного баланса группы. Например, стоимость магазина субъекта 1 млн.тенге, произведены ремонтные работы на 3 млн.тенге. В бухгалтерском учете на дебет счета 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг» списывается 3 млн.тенге, на вычеты — 150 тыс.тенге (1 млн.тенге х 15 %), а разница 2850 тыс.тенге (3 млн.тенге — 150 тыс.тенге) увеличивает стоимостной баланс магазина в налоговом учете и возмещается путем начисления амортизации в течение срока службы. В результате этого, стоимость магазина в бухгалтерском учете составляет 1 млн.тенге, стоимостной баланс магазина в налоговом учете — 3850 тыс.тенге (1 млн.тенге+2850 тыс.тенге).

Затраты на капитальный ремонт увеличивают первоначальную стоимость объектов в бухгалтерском, стоимостной баланс группы в налоговом учете и возмещаются в виде амортизации в процессе эксплуатации.

Аудитор также проверяет:

— правильность создания резерва на ремонт основных средств и его использование в текущем году. Если не освоен резерв до конца года, то оставшаяся сумма восстанавливается на доходы субъекта;

— достоверность нормативов списания материалов на ремонт;

— фактический расход материалов на ремонт. Для этого, исходя из объема выполненных работ, рассчитывается расход материалов по норме с помощью способ обратного счета и сопоставляется с фактической суммой материалов, израсходованных на ремонт;

— точность применения тарифов на оплату ремонтных работ;

— реальность зимних коэффициентов, коэффициентов на удорожание (при строительных работах) и др.

При осуществлении аудита проверяют правильность составления плана и смет капитального ремонта:

1. счета — фактуры

2. акты выполненных работ

3. обоснованность проведения ремонта и стоимость этих работ

Особое внимание при этом уделяется реальности смет. Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, их утверждает руководитель организации.

При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договора подряда и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором.

Для выяснения причин удорожания капитального ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, необходимо проверить правильность формирования расходов по статьям затрат.

Проверяя операции по ремонту основных средств, следует убедиться, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения заработной платы и списания израсходованных материалов, запасных частей, которые впоследствии были похищены; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе проверки первичных документов. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполнение работы, используется встречная сверка документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, выборочная контрольная инвентаризация выполненных работ, письменные запросы подрядчиков.

Особое место отводится проверке качества капитального ремонта. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Длительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках.

В случае если расходы на ремонт основного средства произведенного арендатором и не возмещаемые арендодателем согласно договора аренды включают в состав расходов на ремонт соответствующей группы основных средств и подлежат вычету ( по ст. 113 НК РК).

Если расходы арендуемых основных средств не отнесены на вычеты, такие расходы не относятся на увеличение стоимостного баланса группы у арендатора и не подлежат вычету.